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证监会监管指引，职工提前离职回售股份适用股份支付问题的四点讨论
作者： 日期：2023/3/27 8:22:39 人气：
本文继续讨论证监会监管适用指引—会计类第3号。研究到3-9时，结合监管指引的表述，举例处理，发现其中存在不少模糊的地方，特列举在研究过程中遇到的四个讨论点，与诸位分享一二。看了《【致同解读】证监会发布《监管规则适用指引:会计类第3号》》和天职国际《监管规则适用指引——会计类第3号》解读（三），均未明确。
职工薪酬，指的是企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确认的负债的交易。股权激励计划是否属于股份支付，关键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。
监管实践发现，部分公司对于向职工授予股份，并约定职工在服务期内离职需按照约定方式回售股份的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
实务中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的服务以获取低价认购的股份，如果职工在服务期内离职，股权激励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等。
上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用；如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。
本指引提示了一点，股份支付与股权激励计划的区别，股权激励计划通常是低价入股，则构成股份支付，低价入股与公允估值的差价就是为换取职工服务支付的对价，该对价与自身权益工具价值密切相关。如果有回售条款且回售定价与自身权益工具无关，比如是认股价格加一定的回报率，则该回报支出确认为薪酬费用，在取得该收益的服务期内分摊。
【举例说明】
甲公司20×0年12月实施股权激励计划，授予100名管理员工每人100股，授予价8元/股，较近1年的PE入股价低6元/股，约定服务期满3年后才可解锁，3年内离职的，按认股价格加年化5%收益率回售，20×2年12月有5名员工离职，甲公司回售股份。甲公司处理如下：
20×0年底授予日处理：
借：银行存款8万，贷：股本1万， 资本公积-股本溢价 7万；
【讨论一】根据本指引表述“股权激励计划将要求职工将股份回售给公司”，从表述来看，回售是职工的义务，对应的则是上市公司的权利，是否还需要按准则解释7号对该权利确认金融负债？
根据准则解释第7号，“上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时,就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。”
如适用解释7号，则需要补做如下分录：
借：库存股 8*（1+5%*3）=9.2万，贷：其他应付款 9.2万
20×1年底，预计无人员离职：股份支付费用为，10000*6*1/3=20,000：
借：管理费用 2万，贷：资本公积-其他资本公积 2万
20×2年底，股份支付费用为，9500*6*2/3-20,000=18,000元:
借：管理费用1.8万，贷：资本公积-其他资本公积 1.8万
5名离职员工按要求将激励股票回售给甲公司，甲公司支付对价为5*8*100*（1+2*5%）=4400元，其中员工获得的回报为400元，在认股后提供服务的2年内分摊：
20×1年、20×2年分别确认200元费用：做如下分录：
借：未分配利润200元，管理费用200元，贷：应付职工薪酬400元；
支付对价：
借：库存股 4000 应付职工薪酬400 贷：银行存款4400
未来库存股注销：
借：股本 500，资本公积-股本溢价3500， 贷：库存股 4000
【讨论二】本指引表述“该回报支出确认为薪酬费用，在取得该收益的服务期内分摊”，本案例是20×1年、20×2年两年，但是离职是在20×2年底，20×1年并不知道，追溯调整20×1年的薪酬费用是否合理，既不属于会计差错更正也不属于会计政策变更；如不追溯调整，全额确认在离职当年，即20×2年，似乎又不满足“服务期内分摊”的要求。
【讨论三】如适用准则解释第7号，授予日按回购对价确认了库存股和其他应付款，那么，20×2年，5名员工离职时，按监管指引要求，确认薪酬费用，需要从库存股调整对应金额到管理费用：
借：未分配利润200元，管理费用200元，贷：库存股400元；
支付对价：
借：其他应付款 4400 贷：银行存款4400
有C友认为，等待期各期按约定的固定回报率确认利息费用，如此就不存在追溯调整的问题，大家是否有其他观点。
以上系人股价格加固定回报率回售的处理及相关讨论。
案例回售对价若改为按回售时的每股净资产10元/股，则该对价与自身权益工具价值密切相关，根据指引，按股份支付准则规定处理，具体如下：
20×2年底，5名离职员工按要求将激励股票回售给甲公司，甲公司支付对价为5*10*100=5000元，处理为：
授予日、等待期股份支付确认处理同前。离职回售时不再确认薪酬费用，而是直接做如下处理：
借：库存股 5000，贷：银行存款 5000。
【讨论四】如适用解释第7号，授予日对回购义务确认了库存股和其他应付款，则离职时的处理为：
借：其他应付款 5000，贷：银行存款 5000。
3-9 对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理
职工薪酬，指的是企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确认的负债的交易。股权激励计划是否属于股份支付，关键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。
监管实践发现，部分公司对于向职工授予股份，并约定职工在服务期内离职需按照约定方式回售股份的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
实务中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的服务以获取低价认购的股份，如果职工在服务期内离职，股权激励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等。
上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用；如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。
C社
本指引提示了一点，股份支付与股权激励计划的区别，股权激励计划通常是低价入股，则构成股份支付，低价入股与公允估值的差价就是为换取职工服务支付的对价，该对价与自身权益工具价值密切相关。如果有回售条款且回售定价与自身权益工具无关，比如是认股价格加一定的回报率，则该回报支出确认为薪酬费用，在取得该收益的服务期内分摊。
【举例说明】
甲公司20×0年12月实施股权激励计划，授予100名管理员工每人100股，授予价8元/股，较近1年的PE入股价低6元/股，约定服务期满3年后才可解锁，3年内离职的，按认股价格加年化5%收益率回售，20×2年12月有5名员工离职，甲公司回售股份。甲公司处理如下：
20×0年底授予日处理：
借：银行存款8万，贷：股本1万， 资本公积-股本溢价 7万；
【讨论一】根据本指引表述“股权激励计划将要求职工将股份回售给公司”，从表述来看，回售是职工的义务，对应的则是上市公司的权利，是否还需要按准则解释7号对该权利确认金融负债？
根据准则解释第7号，“上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时,就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。”
如适用解释7号，则需要补做如下分录：
借：库存股 8*（1+5%*3）=9.2万，贷：其他应付款 9.2万
20×1年底，预计无人员离职：股份支付费用为，10000*6*1/3=20,000：
借：管理费用 2万，贷：资本公积-其他资本公积 2万
20×2年底，股份支付费用为，9500*6*2/3-20,000=18,000元:
借：管理费用1.8万，贷：资本公积-其他资本公积 1.8万
5名离职员工按要求将激励股票回售给甲公司，甲公司支付对价为5*8*100*（1+2*5%）=4400元，其中员工获得的回报为400元，在认股后提供服务的2年内分摊：
20×1年、20×2年分别确认200元费用：做如下分录：
借：未分配利润200元，管理费用200元，贷：应付职工薪酬400元；
支付对价：
借：库存股 4000 应付职工薪酬400 贷：银行存款4400
未来库存股注销：
借：股本 500，资本公积-股本溢价3500， 贷：库存股 4000
【讨论二】本指引表述“该回报支出确认为薪酬费用，在取得该收益的服务期内分摊”，本案例是20×1年、20×2年两年，但是离职是在20×2年底，20×1年并不知道，追溯调整20×1年的薪酬费用是否合理，既不属于会计差错更正也不属于会计政策变更；如不追溯调整，全额确认在离职当年，即20×2年，似乎又不满足“服务期内分摊”的要求。
【讨论三】如适用准则解释第7号，授予日按回购对价确认了库存股和其他应付款，那么，20×2年，5名员工离职时，按监管指引要求，确认薪酬费用，需要从库存股调整对应金额到管理费用：
借：未分配利润200元，管理费用200元，贷：库存股400元；
支付对价：
借：其他应付款 4400 贷：银行存款4400
有C友认为，等待期各期按约定的固定回报率确认利息费用，如此就不存在追溯调整的问题，大家是否有其他观点。
以上系人股价格加固定回报率回售的处理及相关讨论。
案例回售对价若改为按回售时的每股净资产10元/股，则该对价与自身权益工具价值密切相关，根据指引，按股份支付准则规定处理，具体如下：
20×2年底，5名离职员工按要求将激励股票回售给甲公司，甲公司支付对价为5*10*100=5000元，处理为：
授予日、等待期股份支付确认处理同前。离职回售时不再确认薪酬费用，而是直接做如下处理：
借：库存股 5000，贷：银行存款 5000。
【讨论四】如适用解释第7号，授予日对回购义务确认了库存股和其他应付款，则离职时的处理为：
借：其他应付款 5000，贷：银行存款 5000。
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